פסק-דין בתיק בג"ץ 1631/08

השופט  י' דנציגר:

           עניינן של עתירות אלה, אשר הדיון בהן אוחד ואשר ניתן בהן צו על תנאי, הוא באופן בו מיישמת המשיבה את סעיף 3(ב) לכללי מס הכנסה (נקודות זיכוי לתושב חוץ זכאי) (הוראת השעה), התשס"ו-2006 (להלן: כללי 2006).

הרקע לעתירות

1.        ביום 3.4.2006 התקין שר האוצר, בהתאם לסמכותו לפי סעיף 69 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה), את כללי 2006 בהם נקבע כי בחישוב מס הכנסה  לשנת 2006 של "תושב חוץ זכאי" (כהגדרתו בכללים) יובאו בחשבון 2.25 נקודות זיכוי. עוד נקבע - וזהו העיקר לענייננו - כי הכללים, ובהם האמור לגבי נקודות הזיכוי, יחולו באופן רטרואקטיבי גם בחישוב המס על הכנסתו של "תושב חוץ זכאי" שהופקה בשנים 2005-2003 ובלבד שלא היה זכאי לניכוי הוצאות שהייה:

"על אף האמור בפסקת משנה (א), כללים אלה יחולו גם בחישוב המס על הכנסתו של תושב חוץ זכאי לפי סעיף 2(1) או 2(2) לפקודה, שהופקה בשנות המס 2003, 2004 ו-2005, אם לא היה זכאי באותן השנים לניכוי הוצאות שהייה לפי תקנות ניכוי הוצאות שהייה."

2.        העותרות בבג"ץ 1631/08 והעותרות 2 ו-3 בבג"ץ 2962/10 הן חברות שהעסיקו עובדים זרים בין השנים 2005-2003 (להלן: החברות), עובדים העונים על פי טענתן להגדרת "תושב חוץ זכאי" הקבועה בכללי 2006. החברות, בהתאם לחובתן, ניכו מס במקור ממשכורות העובדים הזרים אותם העסיקו. לאחר פרסום כללי 2006 פנו העותרות בבג"ץ 1631/08 וביקשו להגיש דוחות ניכויים מתקנים ולקבל החזר מס בגין נקודות הזיכוי שהיה עליהן להביא בחשבון בעת חישוב המס על הכנסת העובדים הזרים - בהתאם להכרה הרטרואקטיבית בנקודות זיכוי אלה על פי כללי 2006. את זכותן להחזר מס ביססו על הטענה כי בהסכמי העבודה שנכרתו בינן לבין העובדים הזרים נקבע כי המשכורת שתשולם לעובדים תהיה "משכורת נטו" ועל כן הן אלה שנשאו בנטל המס בגין הכנסת העובדים. בקשה דומה לתיקון דוחות הניכויים ולקבלת החזר מס הגישו העותרות 2 ו-3 בבג"ץ 2962/10. עם זאת, בתחילה לא העלו עותרות אלה את הטענה בדבר התקשרות לתשלום "משכורת נטו" לעובדים הזרים אותם העסיקו. טענה זו הועלתה על ידן רק בפניות מאוחרות יותר למשיבה.

3.        המשיבה דחתה את הבקשות. עמדתה, כפי שהובאה בתשובותיה לפניות החברות וכעולה מהוראות הביצוע אותן הפיצה ביום 12.7.2006 וביום 21.1.2007, הינה כי הזכאות להחזר המס בעקבות ההכרה הרטרואקטיבית בנקודות הזיכוי בכללי 2006 היא של העובד ולא של המעביד וכי לא ניתן להגיש תיקונים לדוחות הניכויים לשנות המס הרלבנטיות. בתשובותיה, הוסיפה המשיבה וציינה כי החזר המס למעביד עשוי להביא למצב בו ישולם החזר מס כפול למעביד וכן לעובד שיתבע את ההחזר באופן פרטני. בנוסף, ציינה המשיבה כי מאחר שלא נמסרה לה הודעה על התקשרות בהסכם לתשלום "משכורת נטו" בהתאם להוראת סעיף 141 לפקודה, אין החברות יכולות לטעון כעת כי מדובר בהסכמים לתשלום "משכורת נטו". לעניין זה צויין עוד כי אף אם הייתה נמסרת הודעה לפי סעיף 141 לפקודה, לא היה בכך כדי להביא להכרה בזכות החברות להחזר המס שכן הזכות המהותית לנקודות הזיכוי היא של העובד.

           מכאן העתירה שלפנינו.

טענות החברות

4.        החברות טוענות כי האופן בו מיושמים כללי 2006 על ידי המשיבה אינו סביר, פוגע בקניינן ואינו עולה בקנה אחד עם הוראות הפקודה וכללי 2006. בנוסף, מעלות החברות טענת הפליה וטענה בדבר הפרת הצהרות מחייבות מצד נציגי המשיבה.

5.        באשר לעצם הזכאות להחזר המס טוענות החברות כדלקמן: במישור העובדתי, שבות החברות וטוענות כי התקשרו עם העובדים הזרים אותם העסיקו בהסכמים לתשלום "משכורת נטו", כמקובל בענף הבניין ובענף כוח האדם. בהמשך לכך, טוענות החברות כי משמעות הדבר היא כי הן אלה שנשאו בתשלום המס בגין הכנסת העובדים וכי להן הזכות המהותית לקבלת החזר המס בעקבות כניסתה לתוקף של ההוראה הרטרואקטיבית בכללי 2006. באשר להוראת סעיף 141 לפקודה, נטען כי אי מסירת הודעה על התקשרות בהסכם לתשלום "משכורת נטו" כאמור בסעיף 141 לפקודה אינה מונעת מהן לדרוש את החזר המס מקום בו הזכות המהותית לקבלת ההחזר היא שלהן. עוד נטען כי הוראת הסעיף היא "אות מתה" וכי החובה המוטלת על מסירת הודעה כאמור מוטלת גם על העובד ואף על פי כן העדר דיווח מצידו אינו מקים עילה לשלילת זכאותו להחזר המס.

6.        בנוסף, טוענות החברות כי האופן בו מיישמת המשיבה את כללי 2006 מפלה אותן לרעה לעומת מעסיקים אחרים אשר בניגוד למצב החוקי בשנים 2005-2002 ובניגוד להוראות אותן פירסמה המשיבה בזמן אמת ניכו מס במקור במהלך שנים אלה מהעובדים הזרים אותם הם העסיקו תוך שהם מביאים בחשבון בקביעת שיעור המס 2.25 נקודות זיכוי לעובד (להלן: המעסיקים האחרים). טענה זו נסמכת על העובדה - עליה אין מחלוקת בין הצדדים - כי בעקבות פרסום כללי 2006 ביטלה המשיבה שומות ניכויים שהוצאו לאותם המעסיקים בהן נדחה אופן חישוב המס על ידם, חישוב שהביא בחשבון 2.25 נקודות זיכוי לעובד זר. החברות טוענות כי לא היה מקום להבחין בינן לבין המעסיקים האחרים, שכן דרך העסקת העובדים הזרים על ידן זהה לדרך בה הועסקו העובדים על ידי המעסיקים האחרים וכי בפועל משמעות הדבר היא כי המעסיקים האחרים נהנים משווי נקודות הזיכוי בעוד מהן נמנעת האפשרות ליהנות מכך. בהקשר זה מוסיפות החברות וטוענות כי ביחס לאותם המעסיקים האחרים לא עמדה המשיבה על מסירת הודעות לפי סעיף 141 לפקודה קודם לביטול השומות וכי יישום כללי 2006 בצורה זו מביא לכדי תוצאה אבסורדית בה דווקא המעסיקים שפעלו בהתאם להנחיות המשיבה בזמן אמת אינם נהנים מן ההכרה הרטרואקטיבית בנקודות הזיכוי וכי המסר המשתמע הוא שפעולה בניגוד להנחיות המשיבה משתלמת.

7.        עוד נטען כי אי ההכרה בזכות המעסיקים לדרוש את החזר המס אינה עולה בקנה אחד עם חובת ההגינות אותה חבה המשיבה ופוגעת באינטרס ההסתמכות של החברות. בהקשר זה נטען כי במהלך דיון שהתקיים ביום 31.10.2005 בועדת הכספים של הכנסת הצהיר סמנכ"ל רשות המיסים, מר בועז סופר, כי החזר המס, בעקבות ההכרה הרטרואקטיבית הצפויה בנקודות הזיכוי של העובדים הזרים, יינתן למעסיקים ולא לעובדים. בעקבות זאת, כך נטען, פנו החברות למשיבה ונמסר להן כי עליהן להמתין עד לתיקון החקיקה שיעגן את ההכרה הרטרואקטיבית בנקודות הזיכוי ובינתיים להוסיף לחשב את המס בגין הכנסות העובדים הזרים מבלי להביא בחשבון את נקודות הזיכוי. לטענת העותרות, הן הסתמכו על הצהרת סמנכ"ל המשיבה ועל ההנחיות שניתנו להן והמתינו לפרסום כללי 2006 ואלמלא הנחיות אלה היו פועלות כפי שפעלו מעסיקים אחרים ומנכות מס במקור תוך הבאה בחשבון של נקודות הזיכוי שבדיעבד הוכרו בכללי 2006. אי ההכרה בזכותן לקבל את החזר המס על אף הצהרת נציג המשיבה ועל אף ההנחיות שניתנו להן על ידי המשיבה אינה עולה בקנה אחד עם חובת ההגינות, עומדת בניגוד להצהרה ולהנחיות עליהן הסתמכו ומהווה הכשלה מכוונת של הנישומים.

8.        באשר לטענה בדבר חשיפת המשיבה להחזר כפול של המס ששולם - הן למעביד והן לעובד - נטען כי ניתן להבטיח באמצעות מנגנונים שונים כי לא יתבצע החזר כפול. כן נטען כי הסיכויים שהעובדים הזרים ידרשו את החזר המס המגיע להם הם אפסיים נוכח התנאים שקבעה המשיבה להגשת בקשה להחזר מס בעקבות התקנת כללי 2006. בהמשך לכך אף נטען כי הקביעה כי הזכאות להחזר המס היא של העובד הזר נועדה להערים קשיים על האפשרות כי ההחזרים ידרשו ויתקבלו.

עמדת המשיבה

9.        המשיבה טוענת כי העתירות נעדרות את התשתית העובדתית המספקת אף לשיטת החברות שכן לא הוצגה כל ראיה כי ההסכמים בין החברות לבין העובדים הזרים אותם העסיקו הם הסכמים לתשלום "משכורת נטו". לשיטת המשיבה די בכך כדי לדחות את העתירות. המשיבה מוסיפה וטוענת כי אף אם התקשרו החברות בהסכמים לתשלום "משכורת נטו" הרי שמאחר שלא נמסרה לה הודעה לפי מצוות סעיף 141 לפקודה, החברות מנועות מלטעון כי מדובר בהסכמים מסוג זה. המשיבה מוסיפה וטוענת כי אף אם הייתה נמסרת הודעה כאמור לא היה בכך כדי לשנות את תוצאת הדברים שכן עמדתה העקרונית הינה כי נקודות הזיכוי הן זכות אישית הנתונה לעובד - ללא קשר לאופן ההתקשרות בין המעביד לעובד, וזאת מאחר שמדובר בהטבה שנועדה להקל על העובדים הזרים. בהקשר זה שבה המשיבה על טענתה כי החזר המס למעביד עשוי לחשוף אותה להחזר מס כפול מקום בו גם העובד ידרוש לקבל את ההחזר. המשיבה מוסיפה כי לאחר התקנת כללי 2006 פנו למעלה מ-10,000 עובדים זרים בבקשה להחזר מס בגין ההכרה בנקודות הזיכוי וכי נכון למועד הגשת תשובתה לצו על תנאי מונחות אצלה פניות נוספות של עובדים זרים ובאי כוחם המבקשים לקבל החזר מס בעקבות התקנת כללי 2006.

10.      באשר לטענת ההפליה שמעלות החברות, טוענת המשיבה כי ההנחה העובדתית המובלעת ביסוד הטענה, לפיה המעסיקים אשר דרשו את נקודות הזיכוי עבור העובדים הם שנהנו מהן ולא עובדיהם, לא הוכחה. עוד נטען, כי אף אם היו אלו המעסיקים שנהנו מן ההכרה בנקודות הזיכוי אין מקום לקבל את טענת ההפליה שכן הכספים מהם נהנו אותם המעסיקים לא הועברו למשיבה ומשכך נבדל עניינם מעניינן של החברות. בהמשך לכך נטען כי ככל שהופר השוויון בין המעסיקים הרי שהדבר נובע מהתנהלות המעסיקים במישור יחסי העבודה ולא במישור יחסיהם עם המשיבה וכי האופן בו מיושמים כללי 2006 על ידי המשיבה הוא שמביא לשוויון בין העובדים הזרים הזכאים להחזר המס. באשר לביטול השומות לאותם המעסיקים שהביאו בחשבון זכאות לנקודות זיכוי של העובדים הזרים בשנים 2005-2003, נטען כי עם התקנת כללי 2006 נשמט הבסיס החוקי תחת השומות המתקנות וכי אין מדובר במהלך המפלה את החברות.

11.      באשר לדברי סמנכ"ל המשיבה במהלך הדיון לפני ועדת הכספים של הכנסת, טוענת המשיבה כי הצהרה זו אינה עולה כדי הבטחה מנהלית וכי אף אם הייתה זו הבטחה מנהלית, המשיבה רשאית הייתה לחזור בה מאחר שזו סותרת את הדין ופוגעת בזכויות העובדים הזרים. בהקשר זה נטען כי דברי הסמנכ"ל נאמרו אגב דיון בנושא הטלת היטל על העסקת עובדים זרים (ולא בקשר עם התקנת כללי 2006) בו הוצגו עמדות שונות - לרבות עמדות חברי כנסת שחלקו על דבריו של הסמנכ"ל וציינו כי הזכאות לנקודות הזיכוי היא של העובדים. עוד נטען כי לצורך יישום הדברים היה צורך בתיקון חקיקה שייעשה על ידי שר האוצר ועל כן ממילא לא היה הסמנכ"ל מוסמך לשנות את האמור בחקיקת המשנה בעניין הזכאות להחזר מס.

           המשיבה אף שוללת את הטענה בדבר הסתמכות החברות על דברי הסמנכ"ל וטוענת כי בכללי 2006 הוכרה הזכאות לנקודות זיכוי באופן רטרואקטיבי ועל כן לא הייתה יכולה להיות כל הסתמכות מצד החברות. המשיבה אף שוללת את טענת ההסתמכות על הנחיות שניתנו על פי טענת החברות על ידי נציגיה בשלהי 2005. בהקשר זה נטען כי לא הוכח שבין הדיון בועדת הכספים לבין התקנת כללי 2006 היו מעבידים שתיקנו את דוחות הניכויים וקיבלו החזר מס.